政策沿革 |
1.研发费用加计扣除政策最初仅限于国有、集体工业企业(1996年-2002年) |
政策调整 |
与以往政策相比,财税〔2015〕119号文件对研发费用加计扣除政策在以下方面进行了调整完善。 |
研发活动的概念 |
厘清研发活动的概念,有助于正确理解和把握研发费用加计扣除政策。 经济合作组织(OECD)《研究与开发调查手册》《弗拉斯卡蒂手册》 从研发性质维度,将研发活动分为三类(见表2): 2.会计方面对研发活动的界定 《小企业会计准则》未对研发活动进行专门定义。按照《小企业会计准则》第三条第一款:“执行《小企业会计准则》的小企业,发生的交易或者事项本准则未作规范的,可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理”,故可参照《企业会计准则》的定义执行。 |
研发费用加计扣除的概念 |
1.加计扣除是企业所得税的一种税基式优惠方式,一般是指按照税法规定在实际发生支出数额的基础上,再加成一定比例,作为计算应纳税所得额时的扣除数额。如对企业的研发支出实施加计扣除,则称之为研发费用加计扣除。 |
研发费用的费用化和资本化处理方式 |
企业为了开发新技术、新产品、新工艺所发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销(科技型中小企业按75%加计扣除、175%摊销)。 |
研发费用加计扣除可以与其他企业所得税优惠事项叠加享受 |
根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第76号,以下简称“76号公告”)的规定,所称税收优惠,是指企业所得税法规定的优惠事项,以及税法授权国务院和民族自治地方制定的优惠事项。包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧、所得减免、抵扣应纳税所得额、减低税率、税额抵免、民族自治地方分享部分减免等。 |
负面清单行业的企业不能享受研发费用加计扣除政策 |
财税〔2015〕119号文件第四条列举了6个不适用研发费用加计扣除政策的行业:烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业。上述行业以《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2017)》为准,并随之更新。 |
七类一般的知识性、技术性活动不适用加计扣除政策 |
财税〔2015〕119号文件规定,研发活动是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。根据研发活动的定义,企业发生的以下一般的知识性、技术性活动不属于税 |
创意设计活动发生的相关费用可以享受加计扣除政策 |
为落实国发〔2014〕10号文件的规定精神,财税〔2015〕119号文件特别规定了企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可按照规定进行加计扣除。 |
研发费用归集的会计核算、高新技术企业认定和加计扣除三个口径 |
目前研发费用归集有三个口径,一是会计核算口径,由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企〔2007〕194号)规范;二是高新技术企业认定口径,由《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》(国科发火〔2016〕195号)规范;三是加计扣除税收规定口径,由财税〔2015〕119号文件和97号公告、40号公告规范。 |
直接从事研发活动人员的范围 |
研发人员分为研究人员、技术人员和辅助人员三类。研究开发人员既可以是本企业的员工,也可以是外聘研发人员。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。 |
企业研发活动的形式 |
企业研发活动一般分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发以及以上方式的组合。 |
委托研发与合作研发的区别 |
有些大型的研究开发项目,往往不是企业自身独立完成,需要与其他单位进行合作。由于委托研发和合作研发适用的加计扣除不一致,为了准确享受政策,财务人员需要明确研发项目是委托开发,还是合作开发。 |
失败的研发活动所发生的研发费用也可加计扣除 |
失败的研发活动所发生的研发费用也可享受加计扣除。一是企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性,既可能成功也可能失败,政策是对研发活动予以鼓励,并非单纯强调结果;二是失败的研发活动也并不是毫无价值的,在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果,但可以取得其他有价值的成果;三是许多研发项目的执行是跨年度的,在研发项目执行当年,其发生的研发费用就可以享受加计扣除,不是在项目执行完成并取得最终结果以后才申请加计扣除,在享受加计扣除时实际无法预知研发成果,如强调研发成功才能加计扣除,将极大的增加企业享受优惠的成本,降低政策激励的有效性。 |
盈利企业和亏损企业都可以享受加计扣除政策 |
现行企业所得税法第五条明确企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额,因此,企业发生的研发费用,不论企业当年是盈利还是亏损,都可以加计扣除。 |
叠加享受加速折旧和加计扣除政策 |
97号公告明确加速折旧费用享受加计扣除政策的原则为会计、税收折旧孰小。该计算方法较为复杂,不易准确掌握。为提高政策的可操作性,40号公告将加速折旧费用的归集方法调整为就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。 |
企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用加计扣除的规定 |
企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的,应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。其中“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策,受托方均不得加计扣除。 |
企业委托关联方和非关联方管理要求的区别 |
委托方委托关联方开展研发活动的,受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。比如,A企业2017年委托其B关联企业研发,假设该研发符合研发费用加计扣除的相关条件。A企业支付给B企业100万元。B企业实际发生费用90万元(其中按可加计扣除口径归集的费用为85万元),利润10万元。2017年,A企业可加计扣除的金额为100×80%×50%=40万元,B企业应向A企业提供实际发生费用90万元的情况。 |
企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用加计扣除的规定 |
企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除。97号公告进一步对受托研发的境外机构或个人的范围作了解释,受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。 |
委托研发与合作研发项目的合同需经科技主管部门登记 |
根据97号公告留存备查资料要求,委托研发、合作研发的合同需经科技主管部门登记。未申请认定登记和未予登记的技术合同,不得享受研发费用加计扣除优惠政策。 |
允许加计扣除的其他费用的口径 |
与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费,职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。 |
研发费用“其他相关费用”限额计算的简易方法 |
财税〔2015〕119号文件参照高新技术企业研发费用的相关规定,明确与研发活动直接相关的其它相关费用,不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。97号公告进一步明确了该限额的计算:应按项目分别计算,每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。其简易计算方法如下:假设某一研发项目的其他相关费用的限额为X,财税〔2015〕119号文件第一条允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项费用之和为Y,那么X =(X+Y)×10%,即X=Y×10%/(1-10%)。 |
特殊收入应扣减可加计扣除的研发费用 |
企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除政策,实务中常有已归集计入研发费用、但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,此类收入均为与研发活动直接相关的收入,应冲减对应的可加计扣除的研发费用。为简便操作,企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入,不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。 |
研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的特殊处理 |
生产单机、单品的企业,研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售,产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量,企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的,可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用,不足冲减的,结转以后年度继续冲减。 |
财政性资金用于研发形成的研发费用应区别处理 |
企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。 |
享受研发费用加计扣除政策的会计核算要求 |
企业需要关注的是,财税〔2015〕119号文件对研发费用会计核算提出了若干要求: |
研发支出辅助账的样式 |
企业按照财税〔2015〕119号文件和97号公告要求设置研发支出辅助账时,应参照97号公告所附样式编制。企业也可以根据自己的实际情况建立辅助账,但应涵盖97号公告所附样式内容。也就是说辅助账样式可以在总局发布的辅助账框架内增加有关项目,但不得减少和合并有关项目。 |
研发支出辅助账基本核算流程 |
研发支出辅助账包括4种形式的研发支出辅助账、研发支出辅助账汇总表以及研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表。4种形式的研发支出辅助账分别是:1.自主研发“研发支出”辅助账;2.委托研发“研发支出”辅助账;3.合作研发“研发支出”辅助账;4.集中研发“研发支出”辅助账。 |
研发费用的费用化或资本化处理方面的规定 |
企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的,其税收上资本化的时点应与会计处理保持一致。《企业会计准则第6号-无形资产》第7条规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。 |
共用的人员及仪器、设备、无形资产会计核算要求 |
有的企业特别是中小企业,从事研发活动的人员同时也会承担生产经营管理等职能,用于研发活动的仪器、设备、无形资产同时也会用于非研发活动,财税〔2015〕119号文件对允许加计扣除的研发费用不再强调“专门用于”。为有效划分这类情形,企业应对此类人员活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。 |
核定征收企业不能享受加计扣除政策 |
根据财税〔2015〕119号文件规定,研发费用加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。按核定征收方式缴纳企业所得税的企业不能享受此项优惠政策。 |
研发费用的核算须做好部门间协调配合 |
研发费用的核算需要做大量的准备工作,如研发费用加计扣除政策要求的留存备查资料,涉及公司决议、研发合同、会计账簿、相关科技成果资料等等,因此需要企业研发、财务等各职能部门密切配合。如果各部门不能有效配合,导致相关资料、会计凭证不全,记账不完整,会影响到研发费用的核算以及优惠政策的享受。 |
合作研发项目会计核算要求 |
财税〔2015〕119号文件规定,企业共同合作开发的项目,由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。企业共同合作研发的项目,由合作各方按照《企业(合作)研究开发项目计划书》和经登记的《技术开发(合作)合同》分项目设置《合作研发“研发支出”辅助账》,就自身实际承担的研发费用按照会计核算要求分项目核算,并按照研发费用归集范围分别计算加计扣除。 |
享受研发费用加计扣除优惠政策基本流程 |
享受研发费用加计扣除优惠政策主要有以下关键资料和程序: |
研发费用加计扣除优惠备案的要点 |
1.自行判断。根据76号公告规定,企业应自行判断其是否符合研发费用加计扣除政策规定的条件。 |
享受研发费用加计扣除优惠政策的留存备查资料 |
根据97号公告,企业应保留下列留存备查资料: |
享受研发费用加计扣除优惠政策但汇算清缴期结束前未备案的处理方法 |
根据76号公告规定,企业已经享受税收优惠,但在汇缴期间未按照规定备案的,企业发现后应当及时补办备案手续,同时提交《企业所得税优惠事项备案管理目录》列示优惠事项对应的留存备查资料。 |
享受研发费用加计扣除优惠政策汇算清缴时的有关规定 |
企业年度纳税申报时,根据《研发支出辅助账汇总表》填报《研发项目可加计扣除研发费用情况归集表》,在年度纳税申报时随申报表一并报送主管税务机关。 |
预缴所得税时不能享受研发费用加计扣除优惠 |
根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税优惠事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)的规定,研发费用税前加计扣除政策属于汇缴享受优惠项目,因此企业实际发生的研发费用,在年度中间预缴所得税时,允许据实计算扣除,在年度终了进行所得税年度汇算清缴纳税申报时,再依照规定享受加计扣除优惠政策。 |
企业集团集中开发的研发费用分摊需要关注关联申报 |
企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,对集中研发项目按照财税〔2015〕119号文件规定归集的可加计扣除的研发费用,按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则,合理确定研发费用的分摊方法,在受益成员企业间进行分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除。 |
享受研发费用加计扣除的研发项目无需事先通过科技部门鉴定或立项 |
自2016年1月1日起,企业申报享受研发费用加计扣除优惠,无需事前通过科技部门鉴定。 |
税企双方对研发项目有异议的由税务机关转请科技部门鉴定 |
《科技部 财政部 国家税务总局关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》(国科发政〔2017〕211号)规定,税务部门事中、事后对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的,应及时通过县(区)级科技部门将项目资料送地市级(含)以上科技部门进行鉴定;由省直接管理的县/市,可直接由县级科技部门进行鉴定。鉴定部门在收到税务部门的鉴定需求后,应及时组织专家进行鉴定,并在规定时间内通过原渠道将鉴定意见反馈税务部门。鉴定时,应由3名以上相关领域的产业、技术、管理等专家参加。 |
当年符合条件未享受加计扣除优惠的可以追溯享受 |
企业符合财税〔2015〕119号文件规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的,可以追溯享受并履行备案手续,追溯期限最长为3年。 |
正确处理税务核查与企业享受研究费用加计扣除优惠政策的关系 |
《国家税务总局关于进一步做好企业研究开发费用税前加计扣除政策贯彻落实工作的通知》(税总函〔2016〕685号)文件明确要求,“各级税务机关在落实加计扣除优惠政策时,应以核实企业享受2016年度优惠的有关情况为基准,原则上不核实以前年度有关情况。如企业以前年度存在或发现存在涉税问题,应按相关规定另行处理,不得影响企业享受2016年度加计扣除优惠政策”。 |
科技型中小企业的研发费用加计扣除比例提高到75% |
财政部、税务总局、科技部联合下发了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2017〕34号),将科技型中小企业开发新技术、新产品、新工艺实际发生的研发费用加计扣除比例由50%提高到75%。新的政策规定:在2017年1月1日至2019年12月31日期间,科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的,在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。科技型中小企业享受研发费用加计扣除政策的其他政策口径按照财税〔2015〕119号文件执行。 |
科技型中小企业的标准 |
根据《科技部 财政部 国家税务总局关于印发<科技型中小企业评价办法>的通知》(国科发政〔2017〕115号)规定:科技型中小企业须同时满足以下条件: |
科技型中小企业评价指标 |
根据国科发政〔2017〕115号文件规定,科技型中小企业评价指标具体包括科技人员、研发投入、科技成果三类,满分100分。其中,科技人员指标满分20分,研发投入指标满分50分,科技成果指标满分30分。 |
科技型中小企业的认定方式 |
国科发政〔2017〕115号文件规定,科技型中小企业评价工作采取企业自主评价、省级科技管理部门组织实施、科技部服务监督的工作模式。 |
可以直接确认符合科技型中小企业的规定 |
根据国科发政〔2017〕115号文件规定,符合科技型中小企业条件第(一)~(四)项条件的企业,若同时符合下列条件中的一项,可直接确认符合科技型中小企业条件:1.企业拥有有效期内高新技术企业资格证书;2.企业近五年内获得过国家级科技奖励,并在获奖单位中排在前三名;3.企业拥有经认定的省部级以上研发机构;4.企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准、行业标准。 |
科技型中小企业季度预缴时不享受研发费用加计扣除政策 |
根据76号公告的规定,研发费用加计扣除政策属于汇缴享受的优惠项目,即季度预缴申报时,允许据实计算扣除,年度汇算清缴申报时,再依照规定享受加计扣除优惠政策。 |
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